Avocat fiscaliste franco-américain : US persons en France, conventions fiscales et obligations déclaratives

Qu’est-ce qu’une US person ?

Cette définition est la clé de tout le dossier, parce qu’elle produit une situation que presque aucun autre pays ne connaît : les États-Unis imposent sur la nationalité, la France impose sur la résidence. Un Français installé à New York cesse, en règle générale, d’être imposable en France sur ses revenus mondiaux. Un Américain installé à Paris ne cesse jamais d’être imposable aux États-Unis sur les siens. La superposition des deux systèmes n’est pas un accident : elle est structurelle, et la convention fiscale ne la supprime pas — elle l’organise.

La citoyenneté américaine, y compris par le seul lieu de naissance

Le droit américain de la nationalité repose largement sur le droit du sol. Une personne née sur le territoire des États-Unis est, sauf exception étroite, citoyenne américaine, même si ses parents étaient de passage, même si elle a quitté le pays à l’âge de six mois, même si elle n’a jamais demandé ni utilisé de passeport américain, même si elle ignore sa propre nationalité. C’est la situation des Américains accidentels, très nombreux en France, qui découvrent leur qualité de contribuable américain à quarante ou cinquante ans, le plus souvent par une lettre de leur banque.

La citoyenneté peut également se transmettre par filiation, sous conditions de résidence antérieure du parent américain aux États-Unis. J’examine régulièrement des dossiers où un enfant né en France de mère américaine est lui-même US person sans que personne, dans la famille, ne l’ait jamais envisagé.

La carte verte et le statut de résident permanent

Le titulaire d’une green card reste une US person tant que ce statut n’a pas été formellement abandonné. Le point est mal compris et coûte cher. Quitter physiquement les États-Unis, laisser la carte expirer, cesser d’y revenir ne met fin à rien sur le plan fiscal : le statut subsiste jusqu’à l’accomplissement des formalités d’abandon. Des clients viennent me voir en croyant avoir tourné la page depuis dix ans, alors que l’obligation déclarative américaine a couru sans interruption.

Le test de présence substantielle

Une personne qui n’est ni citoyenne ni titulaire d’une carte verte devient néanmoins US person si sa présence physique aux États-Unis atteint un seuil calculé sur trois années, les jours de l’année en cours comptant en totalité, ceux de l’année précédente pour un tiers et ceux de l’antépénultième année pour un sixième. Les dirigeants qui font des allers-retours réguliers, les consultants en mission longue et les familles qui passent tous leurs étés en Floride franchissent ce seuil sans s’en apercevoir.

Cinq situations dans lesquelles consulter un avocat fiscaliste franco-américain

Personne ne se présente en disant « je suis une US person ». Les dossiers que je reçois comme avocat fiscaliste franco-américain se répartissent en cinq profils, dont les enjeux juridiques et l’urgence diffèrent radicalement.

1. L’Américain accidentel

Né aux États-Unis, parti enfant, sans lien réel avec le pays. Il découvre sa situation par un courrier bancaire lui demandant un numéro d’identification fiscale américain. L’enjeu n’est presque jamais l’impôt lui-même — ses revenus français, fortement taxés en France, laissent peu ou pas d’impôt américain résiduel — mais la régularisation déclarative et l’accès aux services bancaires. La question stratégique est celle de la trajectoire : se mettre en conformité pour rester citoyen, ou se mettre en conformité pour pouvoir renoncer.

2. L’expatrié américain installé en France

Il vit et travaille en France, y paie ses impôts, et continue de déposer une déclaration américaine. Ses difficultés sont patrimoniales : plan d’épargne retraite français, assurance-vie, participation dans une société, stock-options, résidence principale. Chacun de ces instruments a un traitement français qu’il connaît et un traitement américain qui le surprend.

3. Le couple franco-américain

Un conjoint américain, un conjoint français, un foyer fiscal français commun. Le régime matrimonial, le sort du logement familial, les donations entre époux et la succession du premier mourant soulèvent ici des questions que ni le notaire seul ni le préparateur américain seul ne peuvent trancher, parce qu’elles relèvent de la convention de 1978 et du droit civil des deux pays.

4. L’entrepreneur US person

Il détient une SARL, une SAS ou une holding française. Cette détention déclenche, côté américain, des régimes de transparence et d’imposition courante des bénéfices non distribués qui peuvent transformer une société française parfaitement ordinaire en source d’imposition américaine immédiate. Côté français, la question est celle de la structuration, des flux de dividendes et de la retenue à la source conventionnelle.

5. Le candidat à la renonciation

Il a décidé, ou envisage, de renoncer à la citoyenneté américaine. C’est le profil où l’erreur de séquence est la plus coûteuse : renoncer avant d’avoir traité la conformité, l’assurance-vie et la détention de titres produit des conséquences que l’on ne peut plus corriger ensuite.

Deux conventions, pas une : 1994 pour les revenus, 1978 pour les successions

C’est l’erreur la plus répandue, y compris chez des professionnels qui se présentent comme avocat fiscaliste franco-américain : parler de « la convention fiscale franco-américaine » au singulier. Il en existe deux, distinctes, signées à seize ans d’écart, portant sur des impôts différents et dotées de règles différentes. Un raisonnement construit sur l’une pour résoudre une question relevant de l’autre est simplement faux.

La coïncidence est piégeuse : les deux conventions ont chacune reçu un avenant signé le même jour, le 8 décembre 2004, publiés par deux décrets distincts. Retenez surtout que le domicile au sens de la convention successorale n’est pas la résidence au sens de la convention sur les revenus : les deux notions ont leurs propres critères, leurs propres séries de départage, et une personne peut parfaitement être résidente de France pour ses revenus et domiciliée aux États-Unis pour sa succession.

La résidence fiscale : l’article 4 de la convention de 1994

Avant tout calcul, une question : de quel État êtes-vous résident au sens de la convention ? Elle commande l’ensemble des règles de répartition du pouvoir d’imposer.

L’article 4, paragraphe 1, définit le résident comme la personne qui, en vertu de la législation d’un État, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Côté français, le renvoi se fait aux critères de l’article 4 B du code général des impôts : foyer ou lieu de séjour principal, activité professionnelle principale, centre des intérêts économiques.

Double résidence : les critères de départage de l’article 4, paragraphe 4

Lorsqu’une personne physique est résidente des deux États au sens du paragraphe 1, le paragraphe 4 organise le départage par critères successifs, dans cet ordre impératif :

1. Le foyer d’habitation permanent ; si elle en dispose dans les deux États, l’État avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits — le centre des intérêts vitaux ;
2. Si ce centre ne peut être déterminé, ou si elle ne dispose d’un foyer permanent dans aucun des deux États, l’État où elle séjourne de façon habituelle ;
3. À défaut, si elle séjourne habituellement dans les deux États ou dans aucun, l’État dont elle possède la nationalité ;
4. Enfin, si elle possède les deux nationalités ou aucune, l’accord amiable entre autorités compétentes.

Ces critères ne sont pas des indices à pondérer : ils s’appliquent l’un après l’autre, et l’on ne passe au suivant que si le précédent ne tranche pas. Cette rigueur est une bonne nouvelle pour le contribuable bien conseillé, car elle rend la question démontrable par des pièces — baux, factures, relevés, scolarité des enfants, jours de présence — plutôt que par une appréciation d’ensemble. C’est aussi le point qu’un avocat fiscaliste franco-américain traite le plus souvent en amont d’un contrôle, de la même manière que pour une expatriation depuis la France.

Éliminer la double imposition : comment fonctionne réellement l’article 24

La convention n’empêche pas les États-Unis d’imposer leurs citoyens. Elle le dit expressément : l’article 29, paragraphe 2, prévoit que, nonobstant les autres stipulations, les États-Unis peuvent imposer leurs résidents et leurs citoyens comme si la convention n’existait pas. C’est la clause de sauvegarde, le cœur du problème franco-américain. Le paragraphe 3 en réserve toutefois l’effet pour certaines dispositions, au premier rang desquelles l’article 24 lui-même, la non-discrimination et la procédure amiable.

L’article 24 organise alors le mécanisme de correction. Pour un résident de France, la France prend en compte les revenus de source américaine dans le calcul de l’impôt français, puis accorde un crédit d’impôt dont le montant dépend de la catégorie de revenu :

Résident de France et citoyen américain : le crédit supplémentaire et la requalification de la source

Vient ensuite la disposition spécifique aux personnes qui cumulent les deux qualités. L’article 24, paragraphe 1 b), prévoit que la personne physique qui est à la fois résidente de France et citoyenne des États-Unis bénéficie également du crédit égal à l’impôt français pour certains revenus de source américaine — dividendes, intérêts et redevances payés par les États-Unis, par une collectivité publique américaine, par une société cotée ou par une société américaine dans laquelle le résident de France détient moins de 10 % des droits de vote.

Symétriquement, le paragraphe 2 b) impose aux États-Unis d’accorder un crédit pour l’impôt français payé après application du crédit conventionnel, et surtout — mécanisme décisif et méconnu — de considérer certains revenus comme étant de source française dans la mesure nécessaire pour que ce crédit produise effet. C’est la règle dite de resourcing. Elle est la raison pour laquelle un Américain résidant en France, correctement conseillé, n’acquitte souvent aucun impôt américain résiduel — et la raison pour laquelle, mal appliquée, il en acquitte un.

Vos obligations déclaratives des deux côtés

Deux systèmes, deux séries d’obligations, deux calendriers et deux régimes de sanctions. Le tableau ci-dessous distingue ce que je traite du reste.

Les sanctions françaises en cas de défaut de déclaration

Côté français, la sanction la mieux connue est celle de l’absence de déclaration de compte à l’étranger : une amende forfaitaire de 1 500 € par compte et par année non déclarée, portée à 10 000 € lorsque le compte est détenu dans un État n’ayant pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative. Les États-Unis ayant conclu une telle convention, c’est le montant de 1 500 € qui s’applique aux comptes américains — mais il se multiplie par le nombre de comptes et par le nombre d’années, sans plafond global. Un dossier de cinq comptes sur six ans n’est pas un dossier à 1 500 €.

Cette dimension répressive est la raison pour laquelle une régularisation franco-américaine se prépare, et ne s’improvise pas. Elle relève de la même logique que tout dossier de contrôle et contentieux fiscal : l’ordre dans lequel les déclarations sont déposées, et ce qu’elles révèlent, engage la suite.

Assurance-vie française et US person : le problème de la qualification PFIC

C’est le sujet sur lequel je reçois le plus de dossiers, et celui que le web juridique francophone traite le moins. Le produit d’épargne le plus banal de France — le contrat d’assurance-vie multisupport — est, pour une US person, l’un des instruments les plus défavorables qui soient.

Deux difficultés se superposent. D’abord, le contrat lui-même : l’enveloppe française n’est pas nécessairement reconnue comme un contrat d’assurance au sens du droit fiscal américain, de sorte que la fiscalité de faveur française — capitalisation sans imposition annuelle, abattement après huit ans, régime successoral propre — peut ne produire aucun effet côté américain. Ensuite, et surtout, les unités de compte : les OPCVM, SICAV et FCP français ou luxembourgeois qui composent le contrat relèvent, du point de vue américain, de la catégorie des passive foreign investment companies. Le régime qui leur est appliqué est délibérément dissuasif — imposition différée assortie d’un intérêt de retard, taux majoré, obligations déclaratives lourdes.

Qualification, rachats et transmission : le volet français

Ce qu’apporte sur ce point un avocat fiscaliste franco-américain est le volet français de la question : la qualification exacte du contrat au regard du droit français des assurances et du code général des impôts, le sort des rachats et de la clause bénéficiaire, l’articulation avec l’obligation déclarative de l’article 1649 AA du CGI, et surtout les alternatives disponibles en droit français pour une personne exposée au système américain — compte-titres en titres vifs, contrat de capitalisation, arbitrages de composition, structuration successorale. La mécanique déclarative américaine correspondante revient à votre professionnel américain, qui travaille sur la base de cette qualification.

La même analyse vaut, avec des nuances, pour le plan d’épargne en actions, le plan d’épargne retraite et les fonds logés dans un contrat luxembourgeois. Ces arbitrages relèvent d’une approche globale de gestion de patrimoine, dans laquelle la contrainte américaine devient un paramètre de construction et non une découverte tardive.

Trusts américains et fiscalité française

Le revocable living trust est, aux États-Unis, un outil d’organisation patrimoniale d’une banalité absolue : des dizaines de millions de foyers en détiennent un, souvent constitué chez un estate planning attorney pour éviter la procédure de probate. En France, ce même instrument déclenche un régime fiscal spécifique et une obligation déclarative autonome, dont la méconnaissance est lourdement sanctionnée.

Deux textes gouvernent la matière :

• L’article 792-0 bis du CGI définit le trust pour l’application du droit fiscal français et organise l’imposition des transmissions réalisées par son intermédiaire, selon que le bénéficiaire est ou non désigné et selon la résidence du constituant.
• L’article 1649 AB du CGI met à la charge de l’administrateur du trust — le trustee — une obligation déclarative portant sur la constitution, la modification et l’extinction du trust, ainsi que sur la valeur de ses biens, dès lors que le constituant ou l’un des bénéficiaires a son domicile fiscal en France ou que le trust comprend un bien ou un droit situé en France.

Qui déclare et qui paie ?

L’intervention d’un avocat fiscaliste franco-américain consiste ici à qualifier le trust au regard de l’article 792-0 bis, à déterminer qui est redevable de quoi et à quelle date, à identifier si l’obligation déclarative de l’article 1649 AB est née et à préparer, le cas échéant, la régularisation. Là encore, l’analyse est française : elle ne porte pas sur la validité du trust au regard du droit de l’État américain qui l’a vu naître, mais sur ce que le droit français en fait.

Successions et donations transatlantiques : la convention du 24 novembre 1978

La convention successorale répartit le pouvoir d’imposer selon la nature et la localisation des biens — le situs — et selon le domicile du défunt ou du donateur. Son architecture est simple à énoncer et difficile à appliquer.

L’article 8 est le pivot. Il signifie que le portefeuille de titres, les comptes et les créances d’un défunt suivent sa personne et non leur lieu de dépôt. Pour un couple franco-américain, la composition du patrimoine détermine donc directement la répartition du pouvoir d’imposer, et une modification de cette composition avant le décès produit des effets fiscaux considérables — dans un sens ou dans l’autre.

Le domicile du défunt ou du donateur

L’article 4 de cette convention organise, comme celle de 1994, un départage du domicile en cas de double domicile : foyer d’habitation permanent, puis centre des intérêts vitaux, puis séjour habituel, puis citoyenneté, puis accord amiable. Il comporte en outre une règle spécifique importante : la personne qui possédait la citoyenneté d’un seul des deux États et qui aurait été domiciliée dans les deux est réputée domiciliée seulement dans l’État dont elle possédait la citoyenneté, si elle avait l’intention manifeste d’y conserver son domicile et si elle a été domiciliée dans l’autre État moins de cinq ans au cours des sept années précédant le décès ou la donation. Des variantes existent pour les personnes présentes dans l’autre État en raison d’une affectation professionnelle, ou comme conjoint ou personne à charge.

Biens de communauté, déduction maritale et imputation de l’impôt

La convention comporte enfin deux dispositions dont l’effet pratique est majeur pour les couples :

• L’article 11 traite des biens de communauté et de la déduction maritale. Il assimile à des biens de communauté, pour la détermination de l’impôt français, certains biens acquis à titre onéreux durant le mariage par une personne domiciliée aux États-Unis ou citoyenne américaine et transmis à son conjoint, sauf choix exprès d’un autre régime. Il ouvre par ailleurs, sous conditions et sur option irrévocable de l’exécuteur testamentaire, le bénéfice d’une déduction maritale américaine lorsque le conjoint survivant n’est pas citoyen des États-Unis — alternative au recours à un qualified domestic trust.
• L’article 12 organise l’élimination de la double imposition : lorsque le défunt ou le donateur était domicilié en France, la France impose l’intégralité de l’actif et accorde, sur cet impôt, une déduction égale à l’impôt payé aux États-Unis sur les biens qui y sont imposables, dans la limite de la quote-part de l’impôt français correspondant à ces biens.

Ces mécanismes se combinent avec les règles françaises de territorialité des droits de mutation à titre gratuit et avec le droit civil des libéralités. Je traite ces dossiers en articulation avec le notaire, comme pour toute succession internationale : l’intervention d’un avocat fiscaliste franco-américain y porte sur la qualification conventionnelle et l’impôt français, et le volet américain — calcul de l’estate tax fédérale, applicable exclusion amount, formulaires — revient à un professionnel américain.

Renoncer à la citoyenneté américaine : ce que change le volet français

La renonciation relève d’une procédure administrative et consulaire américaine, assortie d’un régime fiscal de sortie propre au droit américain, décrit par l’administration fiscale américaine sous le nom d’expatriation tax. Ce n’est pas mon domaine, et je ne le traite pas.

Ce que traite un avocat fiscaliste franco-américain, en revanche, est tout ce qui, en droit français, doit être réglé avant la renonciation — parce que rien ne pourra l’être après.

Avant la renonciation : ce qui doit être réglé en droit français

• La séquence. La régularisation déclarative, la restructuration d’un contrat d’assurance-vie, la réorganisation d’une détention de titres, une donation, la clôture ou l’ouverture de comptes : chacune de ces opérations a un coût différent selon qu’elle intervient avant ou après la perte de la citoyenneté.
• La résidence. Renoncer à la citoyenneté américaine ne modifie pas la résidence fiscale française. La personne reste résidente de France, imposable sur ses revenus mondiaux, et devra continuer à démontrer cette résidence.
• L’effet sur dix ans de l’article 29. La convention de 1994 prévoit expressément qu’un ancien citoyen ou un ancien résident de longue durée d’un État contractant peut, pendant une période de dix ans suivant la perte de ce statut, être imposé conformément à la législation de cet État sur les revenus qui y ont leur source. La convention précise que le résident de longue durée s’entend de la personne ayant eu le statut légal de résident permanent pendant au moins huit des quinze dernières années imposables. Renoncer ne referme donc pas immédiatement le dossier : une exposition résiduelle sur les revenus de source américaine subsiste et doit être anticipée.
• La transmission. Le statut au regard de la convention de 1978 est également affecté, notamment pour l’application des règles de domicile de son article 4.

FATCA et vos comptes bancaires français

En application de l’accord intergouvernemental conclu entre la France et les États-Unis, les établissements financiers français identifient leurs clients ayant la qualité de US person et transmettent à l’administration française, qui les retransmet à l’administration américaine, les informations relatives à leurs comptes. C’est par ce canal que la très grande majorité des Américains accidentels découvrent leur situation.

Les difficultés que je rencontre sont toujours les mêmes : demande insistante d’un numéro d’identification fiscale américain que le client n’a pas, refus d’ouverture de compte, refus de commercialiser certains produits d’épargne, et parfois clôture de comptes existants. Face à cela, l’intervention d’un avocat fiscaliste franco-américain combine deux registres : le registre bancaire et le registre fiscal. Le premier relève du droit au compte et des règles applicables à la relation bancaire ; le second de la régularisation de la situation déclarative, seule voie pour sortir durablement du blocage.

Les deux textes de référence français sont accessibles publiquement : la doctrine administrative relative à la convention franco-américaine en matière d’impôts sur le revenu et celle relative à la convention en matière de successions et de donations.

Pourquoi un avocat fiscaliste franco-américain plutôt qu’un préparateur de déclarations

La question mérite d’être posée franchement, parce que les deux métiers ne se recouvrent pas et que la confusion coûte cher.

Un préparateur de déclarations américaines fait une chose, et il la fait bien : établir des déclarations conformes au droit américain. Il ne qualifie pas votre contrat d’assurance-vie au regard du code des assurances français, ne détermine pas votre résidence au sens de l’article 4 de la convention, ne prépare pas une régularisation devant l’administration fiscale française et ne vous assiste pas si celle-ci conteste votre position. Ce n’est ni son rôle, ni son droit.

Trois différences pèsent particulièrement dans les dossiers franco-américains :

Le secret professionnel est le point décisif lorsque la situation passée n’est pas conforme — comptes non déclarés, trust ignoré, contrat souscrit sans analyse. Vous devez pouvoir exposer les faits complets pour être conseillé utilement ; vous ne pouvez le faire en sécurité qu’auprès d’un avocat. C’est la raison pour laquelle, dans la plupart des dossiers de régularisation, l’analyse d’un avocat fiscaliste franco-américain précède l’intervention du préparateur, et non l’inverse.

Avocat fiscaliste franco-américain : ma méthode et mes honoraires

Je n’établis pas de déclarations fiscales américaines et je ne propose pas de forfait de conformité annuelle. Ce que produit un avocat fiscaliste franco-américain est un travail d’avocat : une analyse juridique écrite, motivée, datée, opposable, couverte par le secret professionnel.

La prise de contact

Vous m’exposez votre situation et vous me transmettez les pièces utiles. Nous convenons ensemble de la forme que prend la consultation, selon ce que votre dossier demande. Dans tous les cas, vous repartez avec une analyse qui :

• qualifie votre situation au regard du droit français et des deux conventions, avec les références de texte ;
• identifie les obligations déclaratives françaises nées, la date de leur naissance et le risque associé ;
• traite le sort de vos instruments patrimoniaux — contrats, titres, trusts, immobilier, société ;
• établit l’ordre dans lequel les opérations doivent être conduites ;
• formule les points à faire trancher côté américain, rédigés de manière directement exploitable par votre conseil américain.

La coordination avec votre conseil américain

Le droit fiscal américain interne est traité par un professionnel américain. Si vous en avez déjà un, je travaille directement avec lui. Sinon, le dossier est construit de manière qu’un professionnel américain puisse être saisi d’un périmètre défini, au moment voulu.

Mon rôle est de lui transmettre une qualification française établie — montants, dates, nature des revenus, crédits conventionnels retenus — pour qu’il travaille sur des bases exactes, et de vérifier que le raisonnement conventionnel tient des deux côtés. C’est cette articulation, et non l’addition de deux interventions séparées, qui produit le résultat.

Les honoraires

Les honoraires sont fixés forfaitairement, par écrit, avant tout travail, en fonction du périmètre convenu. Ce forfait est indiqué en réponse à votre demande, après lecture de votre exposé : je ne chiffre pas un dossier franco-américain sans en connaître les faits.

Avocat fiscaliste franco-américain : questions fréquentes